Расчетный метод в налоговом праве. Суммы налогов расчетным путем: особенности определения. Налоговая «поставила» на уникальность

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в четырех случаях:- в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов;
- учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены, что и порождает проблемы в применении указанной нормы, которую вынуждены толковать суды применительно к каждой конкретной ситуации.
Конституционность данной нормы подтверждена в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О, в котором подчеркнуто:
- допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика;
- поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ корреспондируют норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, частично имеющихся у самого налогоплательщика, так и на сведениях, полученных у других налогоплательщиков, которые соответствует критериям аналогичности, которые, как уже отмечалось, в законодательстве отсутствуют. При этом в любом случае примененный налоговым органом расчет будет лишь ориентировочным. На данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10: при применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вместе с тем в указанном постановлении обращено внимание также на то обстоятельство, что налогоплательщик вправе был опровергнуть доводы налогового органа, однако контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представил.

Расчетный метод может производиться и при отсутствии учета лишь одной из составляющей объекта налогообложения (например, расходов при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем - на данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04). Поскольку, согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которая исчисляется как доход, уменьшенный на расходы, то расчетный метод может быть применен и отдельно к расходам, которые надлежащим образом не подтверждены налогоплательщиком, однако фактически имели место: указанный вывод следует из Определения ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. N ВАС-2341/12, на основании рассмотрения которого 3 июля 2012 г. Президиум ВАС РФ вернул дело N А71-13079/2010-А17 на новое рассмотрение.
Из п. 7 ст. 166 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или отсутствия учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, при этом данный порядок является специальным по отношению к норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Неподтвержденные суммы налоговых вычетов НДС не могут быть пересчитаны расчетным методом, поскольку НДС исчисляется по правилам, установленным ст. 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171 и ст. 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Таким образом, налоговый орган вправе применить расчетный метод лишь к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68/НДС, но применительно к налоговым вычетам, отражаемым по дебету счета 68/НДС, налоговый орган может только отказать в неподтвержденных налоговых вычетах. Данное положение подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г N 6961/10 и от 9 марта 2011 г. N 14473/10 и в последующих судебных решениях нижестоящих инстанций (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6738/10-С2 по делу N А76-6998/2009-46-53/137 и от 27 декабря 2011 г. N Ф09-8626/11 по делу N А76-716/11, ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348).

Исходя из указанной логики, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2012 г. по делу N А53-19232/2010 было признано правомерным применение расчетного метода при доначислении суммы НДС, подлежащей восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: для применения расчетного метода необходимо наличие соответствующих нарушений у налогоплательщика; применение расчетного метода предполагает в первую очередь поиск аналогов для сравнения, и только при их отсутствии - использование данных самого налогоплательщика; расчетный метод по налогу на прибыль применим как к доходам, так и к расходам; расчетный метод по НДС применим только к исчислению НДС, но не применим к налоговым вычетам.

Александр Медведев (к.э.н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов)

А.В. Кононенко, юрист

«Расчетные» доначисления налогов

Когда налоговики могут исчислить вам налоги расчетным методом

Расчетный путь исчисления налогов контролеры откровенно не любят. Его применение требует трудоемкого анализа, точных расчетов и формирования солидной доказательственной базы. И именно из-за этих сложностей решения инспекций с «расчетными» доначислениями довольно часто отменяют вышестоящие налоговые органы или суды. Давайте посмотрим, где именно налоговики допускают ошибки и как этими промахами воспользоваться.

Когда налоговая применяет расчетный метод

Перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем закрытыйподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ .

ОСНОВАНИЕ 1. Вы не пустили проверяющих на свою территорию или в помещение при выездной проверке.

Вы обязаны пустить контролеров в свои помещения и на территорию в рамках выездной проверкип. 1 ст. 91 , п. 1 ст. 92 НК РФ . Если ваше руководство дало команду воспрепятствовать доступу инспекторов в свои угодья, штурма не будет. Инспекторы просто составят соответствующий актп. 3 ст. 91 НК РФ , который предложат подписать руководителю компании. Но даже если тот откажется поставить свою подпись, недействительности акта это не повлечет: проверяющие просто зафиксируют факт отказа в самом актеприложение 3 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@ . Именно после составления такого документа налоговики вправе определить суммы подлежащих уплате вами налогов расчетным путемп. 3 ст. 91 НК РФ .

Хотя иногда в судебных решениях можно найти вывод, что осмотр помещений может быть проведен и при камеральной проверкеПостановление ФАС ЗСО от 18.11.2008 № Ф04-6982/2008(15881-А75-27) , большинство судов все же считают, что налоговики могут это делать только при выездной проверкеПостановления ФАС ПО от 02.12.2010 № А55-7610/2010 ; ФАС ЦО от 30.09.2008 № А54-1011/2008С21 ; ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201/09-С3 . А значит, и акт о воспрепятствовании доступу инспекторов на территорию налогоплательщика можно составить только при выездной проверке.

Кроме того, они могут составить на руководителя административный протокол за неповиновение законному распоряжению должностного лица налогового органа и направить его в судч. 1 ст. 23.1 , п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ . Штраф составит от 2000 до 4000 руб.ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ

ОСНОВАНИЕ 2. Вы больше 2 месяцев не представляли документы, необходимые для проведения проверки.

В рамках проверки истребовать могут документы, относящиеся к проверяемым налогам и периодам, при условии, что вы их уже не представляли после 01.01.2010 при проверке вашей компанииподп. 1 п. 1 ст. 31 , пп. 6, 8, 9 ст. 88 , абз. 2 п. 12 ст. 89 , пп. 1 , 5 ст. 93 НК РФ ; приложение № 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № MM-3-06/338@ . На представление документов дается 10 рабочих дней со дня получения требования, если этот срок не был продлен по вашей просьбеподп. 6 п. 1 ст. 23 , п. 3 ст. 93 НК РФ . Нарушение этого срока наверняка приведет к наложению штрафа на организацию. Его сумма будет равна количеству непредставленных документов, умноженному на 200 руб.п. 1 ст. 126 НК РФ А если вы не представите эти документы и по истечении 2 месяцев, у проверяющих появятся основания определить суммы налогов расчетным путемподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ .

Имейте в виду, что перечень случаев, когда налоговый орган может запросить при камеральной проверке документы, закрытыйпп. 6-9 ст. 88 НК РФ . Непредставление тех из них, которые в этот перечень не входят, не может быть основанием для применения расчетного метода. Так же как и непредставление во время выездной проверки документов, не относящихся к проверяемым налогам или периодам.

Налоговый орган вправе определить налоги расчетным методом независимо от причины, по которой вы не представите документы: пожар, кража, стихийное бедствие или просто нежелание это делатьПостановления ФАС ЗСО от 21.03.2011 № А70-4978/2010 ; ФАС ВСО от 09.03.2010 № А58-5602/08 , от 17.09.2008 № А19-4490/08-52-Ф02-4516/08 . Однако если вы не представили документы, изъятые прокуратурой или милицией, налоговики не вправе насчитать вам налоги расчетным путем. Направьте в инспекцию письмо об этом и приложите к нему копию протокола изъятия или описи изъятых документов. Тогда контролеры должны запросить необходимые для проверки документы у изъявших их органовп. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 05.07.2005 № 301-О .

ОСНОВАНИЕ 3. Вы не ведете учет доходов, расходов и объектов налогообложения или ведете его так, что посчитать налоги невозможно.

Ситуации, когда применяется расчетный метод из-за неведения учета, разнообразны. Например, его применяли, когда налогоплательщик просто не был озабочен ведением учетаПостановления ФАС СКО от 20.07.2011 № А32-45791/2009 , от 26.10.2010 № А32-46149/2009 ; ФАС ВСО от 29.11.2007 № А19-293/07-45-Ф02-8950/07 ; ФАС ПО от 31.07.2007 № А72-529/07-12/4 или неправомерно платил ЕНВД (из-за чего перестал учитывать доходы и расходы)Постановления ФАС СКО от 26.10.2010 № А32-46149/2009 ; ФАС ВВО от 18.08.2010 № А29-9675/2009 .

ОСНОВАНИЕ 4. Вы не ведете бухгалтерский учет.

Неведение бухгалтерского учета названо в гл. 21 НК РФ как основание для определения НДС расчетным путемп. 7 ст. 166 НК РФ . Однако расчетный метод можно применить, если отсутствие бухгалтерского учета мешает посчитать и другие налогиПостановление ФАС ВВО от 07.11.2008 № А82-9757/2007-28 .

Во всех остальных случаях расчетный метод налоговики применять не вправе, хотя и пытаются. Например, нельзя его применять, когда вы:

• <или> не представили документы, составлять которые вы не обязаныПостановление ФАС ПО от 28.02.2008 № А12-9458/07 ;
• <или> не использовали ККТ и нарушали Порядок ведения кассовых операцийПостановление ФАС ЗСО от 25.06.2009 № Ф04-3685/2009(9209-А45-46) .

Расчетным методом могут воспользоваться и инспекторы внебюджетных фондов для исчисления страховых взносовп. 4 ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...» . Основания для применения расчетного способа в этом случае следующие:

• <или> вы отказались допустить инспекторов на свою территорию (в помещение);
• <или> не ведете учет объектов обложения страховыми взносами;
• <или> ведете учет с нарушениями, в связи с чем невозможно исчислить взносы.

Принципы «расчетного» доначисления

Если у инспекции есть основания для применения расчетного метода, то сумму ваших платежей в бюджет она должна определять, используя информацию о вашей компании и об аналогичных компанияхподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ .

Конкретный порядок использования этих сведений не установлен, поэтому не ясно, чему нужно отдавать предпочтение: информации о проверяемой компании или данным аналогичных компаний. Или тому и другому вместе.

Изредка в судебных решениях можно встретить вывод, что данных только о самом налогоплательщике недостаточно, должны использоваться и данные об аналогичных налогоплательщикахПостановления Девятого ААС от 27.07.2009 № А40-21509/08-98-65 ; ФАС ЗСО от 15.04.2010 № А27-10595/2009 . Но большинство судов считают, что если у инспекции есть сведения о проверяемой компании (данные налоговых деклараций, результаты встречных проверок, выписки по банковскому счету), то использовать нужно именно ихПостановления ФАС ВВО от 24.03.2011 № А82-4743/2009 , от 16.03.2011 № А43-34804/2009 . И только если информации о самом налогоплательщике нет, придется искать аналогичные организацииПостановление ФАС СЗО от 11.02.2009 № А56-2917/2008 .

Как инспекторы должны искать аналогичные компании

Судебная практика показывает, что сравниваемые налогоплательщики действительно должны быть похожи по таким критериям:

• отраслевая принадлежность;
• конкретный вид деятельности ;
• размер выручкиПостановление ФАС УО от 26.04.2011 № Ф09-2207/11-С3 ;
• численность персонала ;
• применяемый режим налогообложенияПостановление ФАС ПО от 08.05.2007 № А49-7268/06-2А/11 .

Также значение могут иметь:

• количество и ассортимент выпускаемой продукции (реализуемых товаров) ;
• параметры производственных, торговых или сдаваемых в аренду площадейПостановления ФАС ВСО от 29.11.2007 № А19-293/07-45-Ф02-8950/07 ; ФАС СЗО от 07.06.2007 № А44-3127/2006-9 ;
• рынки сбытаПостановление ФАС ПО от 02.10.2008 № А55-18837/2007-3 ;
• режим работыПостановление ФАС СЗО от 07.06.2007 № А44-3127/2006-9 .

При этом недостаточно совпадения организаций только по одному из этих критериев, нужна их совокупностьПостановления ФАС ПО от 08.05.2007 № А49-7268/06-2А/11 ; ФАС МО от 07.05.2010 № КА-А41/1896-10 . И важно, чтобы выбранные для сравнения показатели оказывали непосредственное влияние на результаты деятельности организации. Скажем, если речь идет о сдаче недвижимости в аренду, важна площадь помещений у аналогичных организаций и их местонахождение, а не количество сотрудниковПостановление ФАС СКО от 30.03.2010 № А32-15315/2009 .

Расходы учитываются, а вычеты НДС - нет

Нередко суды отменяют «расчетные» доначисления налога на прибыль и налога при «доходно-расходной» УСНО из-за того, что проверяющие использовали данные только о доходах налогоплательщика или аналогичных компаний и не учитывали расходы. Ведь налог должен рассчитываться на основании данных как о доходах, так и о расходах. Одних показателей выручки или оборота недостаточноПостановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04 . То есть для определения налоговой базы по налогу на прибыль нельзя использовать, к примеру, только данные о поступлениях на расчетный счетПостановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 ; ФАС ЗСО от 24.09.2007 № Ф04-6486/2007(38351-А45-40) ; ФАС ДВО от 26.11.2008 № Ф03-5189/2008 .

Иначе обстоит дело с «расчетным» определением НДС. Дело в том, что НК РФ предусматривает исчисление расчетным путем только НДС, подлежащего уплате в бюджет, и не содержит указания на то, что этим же способом может быть определена и сумма вычетов. Кроме того, на налогоплательщике лежит обязанность подтвердить счетами-фактурами свое право на вычет. И если налогоплательщик это право не заявил и не подтвердил, то налоговый орган предоставлять вычет не обязанФПостановление ФАС ВВО от 18.08.2010 № А29-9675/2009 . Другие же считают, что оштрафовать налогоплательщика по ст. 122 НК РФ при определении его налоговых обязательств расчетным путем нельзя. Ведь в таком случае сумма неуплаченного налога определяется приблизительно, а значит, нельзя точно установить факт совершения правонарушенияПостановление Тринадцатого ААС от 03.07.2008 № А42-3065/2006 ; Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005 № А71-609/04-А19 .

Отсутствие четких правил исчисления налога расчетным путем в НК РФ приводит к тому, что в одних случаях суд может признать обоснованным применение расчетного метода, а в других - нет. Поэтому не стоит провоцировать налоговиков на его применение, ведь сумма налога, посчитанная расчетным путем, будет больше посчитанной в обычном порядке.

Рассмотрим, остановившись на спорных ситуациях, в каких случаях налоговые органы могут применять расчетный метод определения суммы налоговых обязательств. Автор анализирует положения закона и последнюю судебную практику.

Основания для применения расчетного метода

В законе предусмотрен ограниченный перечень случаев, при наступлении которых применяется расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):
1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
4) непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Рассмотрим их по отдельности.

Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (за исключением жилых помещений), руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом. Если налогоплательщик отказывается его подписать, об этом делается в акте соответствующая запись.
На основании этого документа налоговая инспекция по имеющимся у нее данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Как видите, возможность применения расчетного метода определения налогов в этом случае должна быть обусловлена отказом налогоплательщика допустить должностных лиц на территорию. Причем акт воспрепятствования доступу на территорию должен быть составлен в обязательном порядке, так как только на его основании инспекция вправе применить расчетный путь определения налоговых обязательств.
Надо отметить, что налоговики трактуют воспрепятствование доступу достаточно широко.

Судебная практика. Суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, установил, что она произвела наружный осмотр помещения в отсутствие лица (его представителя), в отношении которого проводилась налоговая проверка. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери имелась вывеска с наименованием проверяемого лица. Контролеры не представили доказательств воспрепятствования доступу в помещение налогоплательщика. Напротив, из протокола осмотра следует, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре помещения, а значит, не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение. В акте отсутствуют фамилия, должность и подпись лица, воспрепятствовавшего доступу и отказавшегося его подписывать. Таким образом, документ составлен с нарушением положений п. 3 ст. 91 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).

Делаем вывод, что одно только отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не может быть расценено как воспрепятствование доступу, а следовательно, не является основанием для применения расчетного метода.

Судебная практика. Ранее этот же суд выразил следующую позицию: исследовав доказательства, подтверждающие, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате по имеющимся у ИФНС данным о налогоплательщике (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 по делу N А70-9334/2010).

Таким образом, для применения налоговиками расчетного метода достаточно единичного отказа налогоплательщика допустить их на свою территорию. При этом обязательны акт воспрепятствования доступу на территорию налогоплательщика и само присутствие на территории должностных лиц проверяемого лица.
Напомним, что с 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку на основе налоговой декларации по НДС, вправе производить осмотр территорий налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка (п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщик чинит препятствия налоговой инспекции в части доступа на территорию, то теоретически возможно применение расчетного метода в рамках камеральной проверки налоговой декларации по НДС. Ведь ст. 31 НК РФ не предусматривает ограничений в части применения метода в зависимости от вида проверки.
Эту позицию подтверждают Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.11.2014 по делу N А32-20031/2013, ФАС Центрального округа от 01.04.2014 по делу N А54-807/2013, в которых налоговики применили расчетный метод именно в ходе камеральной налоговой проверки и суд согласился с наличием оснований для его применения.

Непредставление документов в течение более двух месяцев

Инспекторы, проводящие выездную налоговую проверку, имеют право истребовать документы, необходимые для ее проведения, а налогоплательщик обязан их представить (ст. 93 НК РФ). Причем, если последний этого не сделает в течение двух месяцев со дня, когда должен был их представить, налоговики смогут применить расчетный метод (ст. 31 НК РФ).
Напомним, что срок представления документов в такой ситуации составляет 10 дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). При этом возникает вопрос: как быть в случае частичного непредставления налогоплательщиком документов по требованию инспекции?
При рассмотрении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо ориентироваться на то, каким образом непредставленные документы влияют на возможность определить сумму налога, подлежащего уплате (насколько они нужны для расчета налогов), т.к. это следует из буквального толкования пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данный вывод подтверждает и судебная практика.

Судебная практика. Доводы налогоплательщика о возможности применения расчетного метода в случае отсутствия части первичных документов суд апелляционной инстанции не принял. Он отметил, что применение этого метода производится только в исключительных случаях, когда все меры налогового контроля не позволили определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике. В рассматриваемой ситуации у инспекции имелись документы, на основании которых определена сумма полученного дохода (выручки), а также документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, в том числе затребованные у контрагентов и дополнительно представленные налогоплательщиком. Поэтому доводы налогоплательщика о неправильном применении метода налоговой проверки с учетом непредставления им доказательств того, что произведенный инспекцией расчет сумм налогов не соответствует представленным им частично документам, затребованным от контрагентов, завышен или иным образом влияет на определенные ИФНС налоговые обязательства налогоплательщика, судом апелляционной инстанции отклонены (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 по делу N А27-840/2012 Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2012 оставлено без изменения).

Необходимо обратить внимание также на то, что налогоплательщик может утратить документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, вследствие объективных обстоятельств (пожара, затопления и др.). В Письме от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 Минфин России указал, что утраченные налогоплательщиком документы должны быть восстановлены.
Некоторые суды рассматривают как нарушение порядка проведения выездной налоговой проверки непредоставление налогоплательщику времени для восстановления документов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.03.2007 по делу N А79-14488/2005).
В случае невозможности восстановить документы инспекция определяет суммы налогов расчетным путем (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010).

К сведению. Обратите внимание: с января 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку по НДС, при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации, а также при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации, представленной другим налогоплательщиком, если такие противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Поэтому имейте в виду, что налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся не только к вычетам, но и к реализации, облагаемой НДС.
Теоретически в случае оперативного истребования документов у налогоплательщика (например, в день подачи налоговой декларации) возможна ситуация непредставления налогоплательщиком документов в течение двух месяцев (т.е. в рамках трехмесячного срока проведения камеральной проверки), что может дать основание налоговикам применить расчетный путь в рамках камеральной проверки. Об отсутствии таких ограничений в ст. 31 НК РФ указывалось выше.

Отсутствие или ведение учета с нарушениями порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги

При выборе данного основания применения расчетного метода необходимо исходить из документов, которые учитывают доходы и расходы, а также объекты налогообложения (книги продаж и покупок, главные книги, регистры бухгалтерского и налогового учета, инвентарные карточки и др.), ведения раздельного учета при осуществлении деятельности, облагаемой разными системами налогообложения.
Подобная ситуация встречается в случае перевода проверяемого налогоплательщика со специального налогового режима ЕНВД на общую систему налогообложения. При ведении деятельности, которая, по мнению налогоплательщика, облагается ЕНВД, им обычно не ведется весь массив учета хозяйственных операций, свойственный общему режиму налогообложения, а это дает основание налоговикам применять расчетный путь при переводе на общий режим налогообложения.
Иллюстрацией указанной ситуации может служить следующий пример.

Судебная практика. Как установили суды, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не вел учет доходов, полученных им от осуществления предпринимательской деятельности, и расходов, поэтому исчисление налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), произведено инспекцией расчетным путем.
При исчислении сумм налогов ИФНС использовала имеющуюся информацию о налогоплательщике и представленные им документы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.12.2011 по делу N А29-862/2011).

Непредставление иностранной компанией декларации по налогу на имущество организаций

Напомним, что объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным лицам на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (ст. 374 НК РФ).
Следовательно, упомянутые организации должны сдавать налоговые декларации на основании ст. 386 НК РФ.
Несмотря на то что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорится о возможности применения расчетного метода без уточнения по какому налогу, системное толкование этих норм в совокупности говорит о том, что применять данное основание можно только в отношении налога на имущество данной организации.
Судебная практика по данному вопросу нами, к сожалению, не найдена.

Ограничения при применении расчетного метода

Говоря о возможности применения расчетного метода, следует обратить внимание на случаи, когда налоговики его могут не применять даже при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). В п. 8 указано, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения права на них. Поэтому расчетный метод не может применяться относительно налоговых вычетов по НДС в связи с наличием специальных правил в НК РФ.
Кроме того, как отметил там же Пленум ВАС РФ, необходимо исходить из того, что предоставление предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Таким образом, налоговики могут не использовать расчетный метод в случае отсутствия документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, но впоследствии предприниматель должен подтвердить их фактический размер.
Правда, здесь возникает вопрос. В п. 4 ст. 283 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Приведем позицию ВАС РФ в данном вопросе, озвученную в другом Постановлении.

Судебная практика. ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 указал, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К таким требованиям п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена указанная выше обязанность. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Достаточно свежий пример применения указанной правовой позиции - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2014 по делу N А78-11292/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.12.2014 N 302-КГ14-3339 отказано в передаче дела N А78-11292/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
Делаем вывод: если налогоплательщик не сохраняет документы по убыткам и не представляет их налоговикам, то они вправе полностью исключать из расходов сумму неподтвержденного убытка без применения расчетного метода, поскольку именно налогоплательщик несет риск отрицательных налоговых последствий в случае несохранения документов, подтверждающих их. Однако данный вопрос не нашел своего отражения в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57, хотя аналогии с позицией ВАС РФ относительно вычетов по НДС просматриваются.
Как пример такого подхода можно привести Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда.

Судебная практика. Сумма налога на прибыль организаций за 2009 г. определена ИФНС в соответствии с нормами ст. ст. 247, 252, п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение полученных в этот период доходов и произведенных расходов. Непредставление налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих сумму убытков предыдущих лет (1999 - 2002 гг.), не является основанием для применения расчетного метода определения налога (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 по делу N А03-14608/2012).

Еще один вопрос, связанный с убытками, может возникнуть, если при проведении проверки решением инспекции уменьшаются заявленные убытки без дополнительного начисления налогов. Буквальное прочтение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорит о том, что расчетным путем определяются суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, т.е. что необходимо платить. Следовательно, если по итогам проверки ИФНС просто уменьшает убытки, оснований для применения расчетного метода не имеется.
Кроме этого, расчетный метод определения налогов касается именно налогоплательщика, поэтому к налоговому агенту данный подход неприменим. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2009 N Ф04-5825/2009(20282-А70-29).
Резюмируем. Налоговая инспекция может не применять расчетный метод и полностью отказывать в налоговых вычетах и признании расходов при непредставлении подтверждающих документов в случаях:
1) определения вычетов по НДС;
2) применения установленного размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ;
3) неподтверждения налогоплательщиком суммы убытка;
4) уменьшения заявленного убытка по итогам проверки.
Кроме этого, расчетный метод не может применяться к НДФЛ, уплачиваемому налоговым агентом.
В заключение хочется обратить внимание на позицию ВАС РФ, указанную в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57. Если налоговики использовали расчетный метод, бремя доказывания того, что размер доходов или расходов, определенный контролерами, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает инспекторам право определять налоги российских налогоплательщиков расчетным путем в четырех случаях. При отказе допустить контролеров к осмотру помещений и территорий. При непредставлении в течение более двух месяцев документов, необходимых для расчета налогов. При отсутствии учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При ведении учета с нарушением, которое привело к невозможности исчислить налоги. В этих случаях контролеры определяют налоги на основании и аналогичных ему налогоплательщиках.

Отсутствие четкого порядка расчета ведет к существенному завышению сумм доначислений по сравнению с реальными суммами налогов. При этом сложилась судебная практика, которая оценивает правомерность того или иного подхода контролеров. Сегодня поговорим про такие ошибки в расчете налогов.

В расчете налога на прибыль нельзя использовать коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода

В одном из дел инспекторы определили общую сумму доходов и прибыли компаний-аналогов. Далее рассчитали коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода, который в 2011 году получился равным 0,0246, в 2012-м — 0,0468. А затем умножили полученные коэффициенты на . Таким образом, контролеры доначилили организации более 2 млн руб. налога на прибыль.

АС Северо-Западного округа указал на то, что такая и не основана на нормах НК РФ (постановление от 25.08.15 № А56-57644 /2014 ). Инспекция должна была определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей его деятельности, а также сопоставления сведений о нем с информацией о деятельности аналогов.

Суд одобрил похожую методику в другом деле. Инспекторы рассчитали налог на прибыль, вычислив соотношение между налогооблагаемой базой и выручкой аналогичных налогоплательщиков. Далее они определили среднеарифметическое таких соотношений и назвали его коэффициентом рентабельности продаж. В 2007 году он был равен 10,53 процента, в 2008-м — 2,75 процента, в 2009-м — 1,31 процента. Потом этот коэффициент контролеры умножили на суммы доходов компании и получили налогооблагаемую базу. Суд отменил такие доначисления, но лишь потому, что в качестве аналогов были выбраны слишком отличающиеся компании. Против самого метода суд не возражал, соглашаясь, что расчетный путь основан на приблизительности и усредненности (постановление ФАС Московского округа от 17.04.12 № А40-81961 / 11-75-34 8 ).

Некоторые коэффициенты использовать допускается

ВАС РФ признал обоснованным применение следующего алгортима расчета налогов по деятельности ИП, который совмещал вмененку с упрощенкой. Контролеры определили коэффициенты соотношения доходов от вмененной и упрощенной деятельности к общей величине доходов. Затем с их помощью вычислили упрощенный налог к доплате. С таким расчетом суд согласился (определение ВА С РФ от 14.10.11 № ВАС-13418 /11 ). Аналогичный алгоритм расчета инспекторы применили в деле, рассмотренном в постановлении АС Северо-Западного округа от 26.11.14 № А56-47412 /2013 . Несмотря на то что дело было направлено на новое рассмотрение, возражений по самой методике не было.

Налоговики вправе использовать либо сведения о проверяемом налогоплательщике, либо об аналогах

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано на то, что расчетный метод применяется «на основании имеющейся у <контролеров> информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках». Некоторые суды трактуют эту норму, как позволяющую применять расчетный метод двумя способами: расчетом на основании имеющейся у них информации о компании; на основе данных об аналогах. При этом одновременное использование обоих указанных методов не является обязательным условием (постановление ФАС Московского округа от 14.07.14 № Ф05-6917 /2014 ).

С такой трактовкой сложно согласиться, поскольку тогда в НК РФ должна была содержаться иная формулировка: либо на основании данных о налогоплательщике, либо об аналогах. При использовании союза «также» контролеры, на наш взгляд, обязаны использовать всю имеющуюся у них информацию.

Этот подход подтверждает сложившаяся судебная практика. К примеру, в уже упомянутом постановлении от 25.08.15 № А56-57644 /2014 АС Северо-Западного округа подтвердил, что при расчетном методе сведения о налогоплательщике сопоставляются с информацией об аналогах. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.13 № А56-33645 /2012 .

Если доходы определены расчетным путем, то и расходы должны определяться так же

Пленум ВАС РФ разъяснил, что инспекторы должны определять расходы расчетным путем как в случае отсутствия у компании документов, так и при признании их ненадлежащими (п. 8 постановления от 30.07.13 № 57 ). Причем если расчетный метод применяется по отдельным операциям, в качестве аналога используются другие сделки самого налогоплательщика.

В отношении ИП контролеры, по мнению Пленума ВАС РФ, по умолчанию определяют расчетным путем не сумму расходов, а размер профессионального налогового вычета (письмо ФНС России от 23.05.13 № АС-4-2 /9355 , постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 14473/10 ). Хотя некоторые суды с этим не соглашаются, считая, что контролеры обязаны определять сумму расходов ИП также расчетным путем (постановление ФАС Центрального округа от 10.07.14 № А48-3246 /2013 ).

Если инспекторы используют при расчетном методе не всю имеющуюся у них информацию, суд также может отменить доначисления. Так, в одном из дел у налоговиков имелись данные о расходах компании по приобретению товаров у нескольких поставщиков. Однако в расчете они учли затраты по сделкам лишь с двумя из них, что привело к отмене части доначислений (постановление АС Дальневосточного округа от 25.08.14 № Ф03-3479 /2014 ).

Статья 31 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) закрепляет право инспекторов определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем. Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать следующий вывод: налоговый орган вправе самостоятельно определять случаи, при которых применяется расчетный метод исчисления налоговых обязательств.

ЦИТАТА. «Налоговые органы вправе определять суммы налогов… расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги» (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В то же время в Кодексе прямо не сказано, вправе ли налоговый орган отказаться от использования расчетного метода исчисления обязательств перед бюджетом, если для его применения имеются основания, перечисленные в статье 31. И если вправе, то по каким критериям проверяющим следует выделять случаи обязательного применения расчетного метода и случаи, когда такой метод можно не применять.

Кроме того, одним из оснований для определения размера налогового обязательства расчетным путем является непредставление налогоплательщиком необходимых для расчета документов. В связи с этим возникает еще один (также не решенный в НК РФ) вопрос: допустимо ли неприменение расчетного метода, если компания или гражданин представили в инспекцию такие документы, но только частично.

Арбитражные суды запрещают налоговым органам произвольно отказываться от применения расчетного метода

При разрешении вопроса об обоснованности применения расчетного метода исчисления налогов в ходе проверки инспекция обязана прежде всего не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов. Именно такой вывод следует из позиции Конституционного суда РФ, которую он высказал в определении от 05.07.2005 № 301-О. Судьи отметили, что «сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. <…> Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем».

В Налоговом кодексе не определены критерии для оценки законности отказа инспекции от применения расчетного метода определения размера налогового обязательства. Однако сложившаяся судебная практика позволяет выделить несколько таких критериев.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета). Но, с другой стороны, при применении такого метода налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть в тех случаях, когда отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, существенно превышающих налоговые обязательства аналогичных субъектов, вполне вероятно, что такой отказ суд посчитает неправомерным, а решение инспекторов — недействительным 1 .

Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате, по общему правилу определяют на основании данных о доходах и расходах. Но если установить одну из этих составляющих невозможно, то налоговый орган обязан применить расчетный метод определения размера налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), который создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов 2 . Причем исчислять налоги расчетным путем налоговые органы вправе не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Это необходимо и в случае, когда у налогоплательщика недостает лишь части документов для оценки правильности расчетов 3 .

В то же время многие суды отмечают, что право налогоплательщика при исчислении налога и представлении налоговых деклараций уменьшать полученные доходы на произведенные расходы обусловлено наличием у него в момент исчисления налога соответствующих документов, а не фактом их представления или непредставления по требованию инспекции 4 .

Таким образом, непредставление в налоговый орган документов первичного учета в полном объеме еще однозначно не говорит о том, что инспекция вправе осуществить корректировку налогооблагаемой базы, просто исключив из расчета заявленные расходы, обосновав это документальной неподтвержденностью таких затрат (ст. 252 НК РФ) и не применив расчетный метод.

Применение расчетного метода определения суммы налога — обязанность,
а не право инспекторов

Из приведенного выше анализа видно, что правоприменительная практика откорректировала юридическую технику изложения статьи 31 Налогового кодекса об основаниях и условиях применения расчетного метода. Судьи полагают, что применение расчетного метода определения размера налоговых обязательств — это обязанность, а не право инспекторов.

В случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должен определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике либо данных об иных аналогичных налогоплательщиках 5 .

При отсутствии первичных документов отсутствует и возможность проверить не только правильность заявленных расходов и налоговых вычетов, но и правильность определения компанией или гражданином налоговой базы по названным налогам. Поэтому в данном случае суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны быть определены расчетным путем с использованием сведений по аналогичным налогоплательщикам 6 (подп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ).

Налоговый орган не может игнорировать расходы компании при расчете недоимки по налогу на прибыль

Знаковым судебным актом в практике, касающейся применения расчетного метода определения налогов, стало постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010 (далее — Постановление № 1621/11). Камнем преткновения в этом деле являлся принципиальный вопрос о правомерности и обоснованности отказа налогового органа от применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств компании.

Так, по итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества инспекцией было принято решение о привлечении компании к налоговой ответственности за неуплату налога и неисполнение обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 122, ст. 123 в редакции, действовавшей на 16.02.2010). Обществу доначислили налог на прибыль, НДС, пени по ним, а также наложили на него штраф.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов, которые инспекторы истребовали для подтверждения учтенных в целях налогообложения прибыли расходов и налоговых вычетов по НДС. Причем часть необходимых документов компания все же представила в налоговый орган вместе с письмом, в котором пояснила, что оставшаяся документация у нее отсутствует по не зависящим от нее причинам. Дело в том, что здания, которые ранее являлись адресом фактического и юридического местонахождения компании и в которых располагались истребованные документы, выбыли из владения налогоплательщика помимо его воли. Данные объекты недвижимости бывший генеральный директор компании продал с нарушением требований закона, не получив согласия учредителя на совершение такой сделки.

В период проведения выездной налоговой проверки общество предпринимало все необходимые меры по восстановлению утраченных документов бухгалтерского и налогового учета. О возможности представить часть из них еще до окончания ревизии налогоплательщик сообщил в инспекцию (в полном объеме их представили уже в материалы судебного дела).

Расчетный метод определения размера налоговых обязательств компании инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в федеральный и региональный бюджеты, они рассчитали путем отказа в учете всех произведенных за спорный период расходов. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку. Недоимку же по НДС налоговый орган определил просто — путем отказа в применении всех заявленных в спорном периоде вычетов, документально подтвердить право на которые компания вовремя не смогла.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС только по тем контрагентам, которые представили в инспекцию документы в ходе встречных налоговых проверок.

Решение по итогам выездной налоговой проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако управление Федеральной налоговой службы, а также суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого им решения отказали.

Компания обвинила инспекцию в одностороннем подходе к расчету недоимки

Свою позицию общество изложило в надзорной жалобе следующим образом. Использование расчетного метода определения сумм налогов является не только правом, но и обязанностью налогового органа при наличии оснований, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.Инспекция же рассчитывала сумму недоимки по налогу на прибыль организаций исходя из данных налоговых деклараций о полученных компанией доходах. Причем достоверность этих сведений налоговый орган не проверял и не сопоставлял с первичной бухгалтерской документацией ввиду ее непредставления обществом по уважительным причинам при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, при расчете недоимки по налогу на прибыль проверяющие сведения о доходах компании полностью приняли «на веру», а сведения о расходах — частично (после дополнительных мероприятий налогового контроля), лишь по ряду контрагентов, не учитывая при этом реального несения обществом расходов на заработную плату, на отчисление во внебюджетные фонды и прочие текущие платежи. В то время как в целях вменения недоимок по НДФЛ расходы на выплату заработной платы по оспариваемому решению налоговый орган принял в полном объеме.

Факт осуществления компанией предпринимательской деятельности на протяжении всего проверяемого периода налоговый орган не оспаривал, однако такая деятельность без несения соответствующих затрат невозможна.

Налоговая проверка (выездная) не может проводиться выборочным методом только отдельных элементов налогообложения, она предполагает проверку всех составляющих при исчислении налога. Таким образом, корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаий путем частичного исключения расходов без проверки сведений о доходах, отраженных в налоговых декларациях, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Президиум ВАС РФ признал, что применение расчетного метода для налогового органа является обязательным

Президиум Высшего арбитражного суда РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, отменил все ранее принятые по нему судебные акты и признал недействительным решение налогового органа (постановление от 19.07.2011 № 1621/11).

Судьи разъяснили, что «наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов».

На момент проведения выездной налоговой проверки компания не представила первичных учетных документов, подтверждающих правильность расчета налога на прибыль и вычетов по НДС. Этот факт безусловно обязывал инспекцию применить положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении инспекции, а также путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Позиция ВАС РФ может стать основанием для пересмотра решений по аналогичным делам

В Постановлении № 1621/11 содержится оговорка, согласно которой вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам, фактические обстоятельства которых схожи с рассмотренным спором, могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам, если такие акты противоречат толкованию закона, данному Президиумом (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Учитывая позицию Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженную в Постановлении № 1621/11, можно смело сказать, что расчетный метод определения размера налоговых обязательств инспекция не может применять по своему собственному усмотрению. Применять названный метод исчисления налогов проверяющие обязаны, в том числе, в следующих случаях:

— если невозможно точно установить размер доходов или расходов в целях налогообложения прибыли организации из-за отсутствия у налогоплательщика первичных документов бухгалтерского учета;

— если у налогоплательщика отсутствуют документы, достаточные для оценки правильности расчетов налоговых платежей;

— если отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, размеры которых существенно превышают налоговые обязательства аналогичных налогоплательщиков.

Кроме того, при проведении выездной проверки налоговому органу всегда следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

_____________________________________

1. Постановления ФАС Центрального округа от 05.10.2010 по делу № А48-713/2010, от 16.12.2010 по делу № А36-3929/2008; Московского округа от 13.04.2011 № КА-А40/2298-11.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04.

3. Определение ВАС РФ от 07.10.2010 № ВАС-13252/10; постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2010 по делу № А55-11397/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по тому же делу.

4. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2010 по делу № А06 -4803/2008, от 03.11.2009 по делу № А06-759/2009, от 21.06.2010 по делу № А55-19531/2008; определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13416/07.

5. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 по делу № А12-15586/2007; определения ВАС РФ от 26.03.2008 № 3872/08, от 19.03.2008 № 3362/08; постановление Президума ВАС РФ от 25.05.04 № 668/04.

6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А70-9235/2008 (постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2008 № А43-36604/2006-40-1200, Дальневосточного округа от 02.06.2008 № Ф03-А73/08-2/1272, Поволжского округа от 04.05.2009 № А65-19622/2008, Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 № Ф08-7243/2008.

Справка. Пункт 2 ст. 993 ГК РФ.